Studi di settore
studi di settore e parametri contabili
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LA GUIDA AGLI STUDI DI SETTORE


Gli studi come procedura di accertamento

Gli studi di settore costituiscono, altresì, una procedura facilitata di accertamento nelle mani dell’Agenzia delle Entrate, la quale potrà utilizzare i dati derivanti dagli studi di settore al fine di individuare i soggetti da sottoporre a controllo. A questo riguardo potrà essere utilizzata:

· sia la spia della non congruità

· sia la spia della non coerenza

La prima anomalia potrà in particolare essere utilizzata come “spia”, riguardo ai soggetti tenuti per obbligo alla contabilità ordinaria (soggetti rispetto ai quali gli studi non sono utilizzabili a prescindere da una verifica sul posto). Infatti, se si tratta viceversa di soggetti tenuti alla contabilità semplificata è già possibile per l’Agenzia delle Entrate utilizzare i ricavi o i compensi puntuali di riferimento ai fini della emissione di un accertamento, previo contraddittorio, ma senza necessità di verifica sul posto o di esame delle scritture contabili.

La seconda “spia” (quella dell’incoerenza) potrà invece essere utilizzata nei confronti di tutti i soggetti per i quali sono applicabili gli studi di settore, compresi i soggetti tenuti alla contabilità semplificata che abbiano dichiarato ricavi o compensi congrui.

La segnalazione dell’incoerenza accende infatti nei quadri di controllo dell’Agenzia delle Entrate una spia importante sull’attendibilità complessiva dei dati forniti dal contribuente. A questo riguardo non ha rilievo il fatto che l’eventuale adeguamento ai ricavi o ai compensi congrui sia avvenuto spontaneamente in dichiarazione.

In base alle risultanze degli studi di settore è possibile operare un accertamento di tipo analitico presuntivo ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R n. 633 del 1972. Si tratta di valutazioni presuntive in ordine alle quali è previsto un confronto con il contribuente attraverso l’istituto dell’accertamento con adesione.

L’art. 10, legge 8 maggio 1998, n. 146, stabilisce le modalità di applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore.

Le modalità di accertamento in vigore fino al periodo di imposta 2003.

Prima delle modifiche intervenute con la legge Finanziaria per il 2005, la normativa prevedeva che, l’accertamento sulla base degli studi di settore, si applicava con le seguenti modalità:

· Per i soggetti in contabilità semplificata, possono essere effettuati accertamenti sulla base degli studi di settore quando i ricavi o compensi dichiarati siano al di sotto del valore derivante dall’applicazione dello studio di settore (ricavo o compenso puntuale), anche se per un solo periodo d’imposta;

· Per i soggetti in contabilità ordinaria per opzione ed esercenti arti e professioni, è possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi, a condizione che lo scostamento dalle risultanze degli studi si sia verificato per almeno due anni su tre consecutivi, compreso quello da accertare(al riguardo, si rinvia alle precisazioni contenute nella circolare n. 110/E del 21 maggio 1999). In ogni caso è possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi, a condizione che sia stata preventivamente constatata l’inattendibilità della contabilità sulla base di almeno uno degli scostamenti o delle irregolaritàprevisti dal regolamento approvato con D.P.R. n. 570/96. Particolari modalità sono state previste nei confronti dei professionisti.

· Per i soggetti in contabilità ordinaria naturale, è possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi, a condizione che sia stata preventivamente constatata l’inattendibilità della contabilità sulla base di almeno uno degli scostamenti o delle irregolaritàprevisti dal regolamento approvato con D.P.R. n. 570/96.

Le novità della Finanziaria 2005 relative ai soggetti in contabilità ordinaria

Premesso che nessuna modifica è intervenuta con riferimento alle modalità con le quali l’amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore per i soggetti in contabilità semplificata (per cui è possibile procedere ad accertamento da studi di settore sulla base dello scostamento per un solo periodo d’imposta), per i soggetti, invece, esercenti attività di reddito d’impresa in contabilità ordinaria, anche per opzione, l’accertamento, sulla base del nuovo articolo 10, comma 2, della legge n. 146 del 1998, può essere effettuato quando si sia verificata una delle seguenti condizioni:

· il soggetto non risulti congruo in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare;

· nel caso in cui emergano, nel periodo d’imposta da accertare, significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, da stabilirsi con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

La possibilità di emettere l’accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria, anche per effetto dell’opzione,una volta constatata l’inattendibilità della contabilità resta comunque valido in quanto nulla è stato modificato con riferimento al comma 3 del citato articolo 10 della legge 146 del 1998.

Contribuenti esercenti arti e professioni

Per gli esercenti arti e professioni valgono in generale le medesime modalità di accertamento illustrate nel paragrafo precedente con riferimento ai contribuenti in contabilità ordinaria per opzione. Tuttavia le predette modalità si renderanno operative solo al termine della fase di applicazione sperimentale prevista dal decreto di approvazione degli studi di settore per le attività professionali.

Gli studi in argomento sono definiti sperimentali in quanto, fino alla approvazione di una nuova versione degli studi stessi:

· le indicazioni relative alla coerenza ed alla congruità possono essere utilizzate per la formulazione dei criteri di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo;

· i risultati derivanti dall’applicazione GE.RI.CO. non possono essere usati direttamente per l’azione di accertamento. Tale attività sarà fondata sull’utilizzo delle ordinarie metodologie di controllo, rispetto alle quali i risultati dell’applicazione degli studi di settore costituiranno uno strumento di ausilio;

· nei confronti dei contribuenti che non risultano congrui, i compensi derivanti dall’applicazione dello studio di settore approvato al termine della fase sperimentale potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti in relazione a tutti i periodi di imposta che si sono succeduti nel periodo sperimentale;

· i contribuenti che dichiarano compensi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi sperimentali ovvero vi si adeguano spontaneamente, evitano l’eventuale accertamento sulla base delle risultanze dello studio di settore che verrà approvato al termine della fase sperimentale, a seguito di nuove elaborazioni. Tali contribuenti eviteranno il predetto accertamento anche nel caso in cui l’ammontare stimato dal nuovo studio di settore risulti superiore a quello determinato con l’applicazione GE.RI.CO.

Il carattere sperimentale viene riconosciuto anche agli studi di settore che si riferiscono ad attività che possono essere esercitate sia da professionisti che da imprese.

L’approvazione degli studi di settore, oltre a consentire la raccolta dei dati necessari per la revisione degli studi stessi, mediante il modello di comunicazione dei dati rilevanti, fa sì che nei confronti dei soggetti che esercitano le attività economiche comprese negli studi di settore a carattere sperimentale, non si applichino i parametri di cui al D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997.

Non trova, infatti, applicazione l’art. 4, comma 1 del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, che prevede l’utilizzo dei parametri in sede di accertamento nei confronti dei contribuenti che esercitano attività per le quali gli studi di settore non sono approvati ovvero, ancorchè approvati, non risultano applicabili.

Si ricorda che, in conformità al parere espresso dalla Commissione degli esperti si applicano con carattere sperimentale anche i seguenti studi:

· SD14U, in vigore dal periodo d’imposta 1999, relativo ai codici di attività:17.12.1 - Preparazione delle fibre di lana e assimilate, cardatura; 17.12.2 - Filatura della lana cardata e di altre fibre tessili a taglio laniero; 17.13.1 - Pettinatura e ripettinatura delle fibre di lana e assimilate; 17.13.2 - Filatura della lana pettinata e delle fibre assimilate; 17.17.0 - Preparazione e filatura di altre fibre tessili; 17.22.0 - Tessitura di filati tipo lana cardata; 17.23.0 - Tessitura di filati tipo lana pettinata; 17.25.0 - Tessitura di altre materie tessili; 17.60.0 - Fabbricazione di tessuti a maglia;

· SG56U, in vigore dal periodo d’imposta 2000, relativo al codice attività 85.14.1 Laboratori di analisi cliniche;

· SG77U, in vigore dal periodo d’imposta 2002, esclusivamente per le attività di “Trasporto con gondola” e per le “Corporazioni dei piloti di porto”.

Studi “monitorati” per le attività professionali e per alcuni studi del comparto manifatturiero

Con i decreti del 24 marzo 2005, sono stati approvati 10 studi di settore relativi alle attività professionali e 5 studi relativi alle attività manifatturiere dei settori tessile, abbigliamento e calzaturiero, con carattere “monitorato”. La necessità di una applicazione “monitorata” nasce dall’esigenza di avere sotto controllo alcune delle situazioni che presentano maggiori criticità:

· per gli studi di settore dei professionisti, i problemi relativi al cosiddetto “principio di cassa” ed alla maggiore difficoltà di trovare elementi strutturali collegati con la capacità di produrre compensi;

· per gli studi dei comparti manifatturieri del cosiddetto “TAC” (settore tessile-abbigliamento-calzaturiero), con riferimento alla crisi che ha investito tale settore ormai da qualche anno.

Gli studi in argomento sono definiti “monitorati” in quanto, fino alla approvazione di una nuova versione degli studi stessi:

· le indicazioni relative alla coerenza ed alla congruità possono essere utilizzate per la formulazione dei criteri di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo;

· i risultati derivanti dall'applicazione GE.RI.CO. 2005 non possono essere usati direttamente per l'azione di accertamento. Tale attività sarà fondata sull'utilizzo delle ordinarie metodologie di controllo, rispetto alle quali i risultati della applicazione degli studi di settore costituiranno uno strumento di ausilio;

· nei confronti dei contribuenti che non risultano congrui, i compensi o ricavi derivanti dalla applicazione dello studio di settore approvato al termine della fase di “monitoraggio” potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti con riferimento anche ai periodi d'imposta precedenti;

· i contribuenti che dichiarano compensi o ricavi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi “monitorati” ovvero vi si adeguano spontaneamente, evitano l'eventuale accertamento sulla base delle risultanze dello studio di settore che verrà approvato al termine della fase di “monitoraggio”, a seguito di nuove elaborazioni. Tali contribuenti eviteranno il predetto accertamento anche nel caso in cui l'ammontare stimato dal nuovo studio di settore risulti superiore a quello determinato con l'applicazione dello studio monitorato.

Motivazioni dell’accertamento

Con l’art. 62-sexies, comma 3, dello stesso D.L. n. 331 del 1993 è stato previsto che gli accertamenti basati sugli studi di settore sono accertamenti di tipo analitico presuntivo ai sensi dell’articolo 39, primo comma, lett. d) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Ai sensi del predetto articolo 62-sexies, infatti, “Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis del presente decreto”. Le disposizioni in argomento furono emanate prima che fosse definita la metodologia usata per la elaborazione degli studi di settore e la normativa di dettaglio per la applicazione degli studi in sede di accertamento.

Successivamente, il protocollo d’intesa siglato con le Associazioni di categoria il 26 settembre 1996 e l’attività di raccolta delle informazioni utili all’elaborazione degli studi di settore e la predisposizione dei primi prototipi, che è stata effettuata utilizzando sofisticate tecniche di analisi micro-economica e procedure di analisi statistica multivariata, hanno modificato profondamente questo quadro di riferimento.

In considerazione di questo nuovo contesto il legislatore é nuovamente intervenuto al fine di disciplinare in modo dettagliato modalità e regole per l’effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore. Con l’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono state esplicitamente previste:

· condizioni di applicabilità degli studi di settore graduate in relazione agli obblighi contabili dei contribuenti;

· cause di esclusione dalla applicazione degli studi nelle ipotesi in cui fossero sorte perplessità sulla loro attendibilità;

· verifiche sui prototipi degli studi da approvare affidate ad una commissione di esperti che esprime un giudizio sulla idoneità dei predetti studi a rappresentare la realtà analizzata.

Si tratta di una disciplina volta a fornire garanzie in presenza delle quali si può ritenere che sussistano le “gravi” incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dall’applicazione degli studi di settore”, genericamente previste dall’articolo 62-sexies del citato D.P.R. 331 del 1993. Per altri versi va osservato che i gravi scostamenti non si possono considerare esistenti solo in presenza di elevate differenze tra i ricavi dichiarati e quelli determinati in base agli studi di settore, tenuto anche conto delle finalità degli studi stessi volti ad incentivare l’adeguamento spontaneo da parte di contribuenti e delle metodiche utilizzate nella fase di elaborazione. L’importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senz’altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa.

Coerentemente a quanto affermato dalla Suprema Corte di Cassazione, con sentenza della sezione tributaria n. 2891 del 27 febbraio 2002, la piena legittimità della utilizzazione di ragionamenti presuntivi, nell’ambito degli accertamenti analitico-presuntivi di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 600 del 1973, posta a sostegno della conclusione che non vanno fornite altre dimostrazioni, trova conferma nella evoluzione legislativa che si è avuta a partire dal 1985. Citando nel ragionamento anche gli studi di settore la Corte di Cassazione afferma, inoltre, che la predetta evoluzione legislativa “ha confermato sempre di più la possibilità che l’Amministrazione utilizzi strumenti presuntivi legittimati dalla prassi e valutati già in sede preventiva a livello generale”. In tale contesto “può determinarsi una situazione probatoria che investe anche la quantità dei valori ottenuti sulla base delle presunzioni medesime” ed il contribuente ha “l’onere di attivarsi e di mostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni”.

La motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei singoli studi perché:

· gli elementi posti a base del ragionamento presuntivo che porta alla stima dei ricavi o compensi sono stati individuati a seguito di una specifica attività di analisi che ha previsto:

· la individuazione di tali elementi nell’ambito di tavoli tecnici;

· l’invio al domicilio dei contribuenti di appositi questionari e l’elaborazione delle risposte fornite dagli stessi;

· i criteri con i quali si perviene alla quantificazione dei ricavi o compensi presunti partendo dagli elementi precedentemente individuati sono codificati nelle note tecniche e metodologiche pubblicate nella Gazzetta Ufficiale in occasione della approvazione dei singoli studi di settore. Tali criteri esplicitano il ragionamento presuntivo che viene svolto per passare dal fatto noto, “gli elementi significativi”, a quello che si vuol desumere: l’entità dei ricavi e compensi che credibilmente può essere stata conseguita dal contribuente. Si ricorda che i criteri in esame sono stati diffusamente illustrati nel paragrafo n. 3 della circolare n. 110/E del 1999;

· i risultati della applicazione di questa metodologia, in relazione ai singoli studi di settore di volta in volta elaborati, sono stati sottoposti al vaglio delle associazioni di categoria e professionali che forniscono elementi di valutazione e conoscenza alla commissione di esperti che esprime il parere previsto dall’articolo 10 della legge 146 del 1998.

La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. E’, infatti, evidente che la validità delle metodologie utilizzate non è garanzia della loro sicura applicabilità a tutti i contribuenti analizzati.

Lo scostamento potrà essere giustificato non solo in base a prove documentali certe, che abbiano un riscontro diretto ed immediatamente quantificabile sui ricavi dichiarati, ma anche in base ad un ragionamento di tipo presuntivo che si fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale capacità di convincimento dell’ufficio. In tal senso si è espressa anche la Suprema Corte di Cassazione, nella citata sentenza della sezione tributaria n. 2891 del 27 febbraio 2002, nella quale si afferma che il contribuente può confutare il ragionamento presuntivo svolto dalla Amministrazione “eventualmente confermando al contempo, con delle presunzioni, la validità del suo operato”. In particolare, possono essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono presi in considerazione dallo studio di settore (che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità) e, pertanto, non incidono nella determinazione del relativo risultato. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale. Gli accertamenti basati sugli studi di settore debbono essere effettuati dagli Uffici tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione. L’invito al contraddittorio dovrà, pertanto, contenere gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento per consentire al contribuente di produrre eventuali elementi ed argomentazioni. Le motivazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio dovranno essere attentamente valutate dagli uffici, i quali dovranno anche motivare dettagliatamente il rigetto o l’accoglimento di tali argomentazioni. Per gli atti di adesione relativi ad accertamenti fondati sugli studi di settore sono, naturalmente, applicabili le disposizioni procedurali contenute nel punto 4.1. della circolare n. 65/E del 28 giugno 2001 ed in particolare quelli legati alla circostanziata motivazione dell’atto di definizione nel quale devono essere puntualmente indicati:

· gli elementi di valutazione addotti dal contribuente ed i documenti prodotti;

· i percorsi logico-giuridici che conducono alla revisione dell’originaria pretesa;

· i criteri adottati per la rideterminazione della base imponibile, in stretta connessione agli elementi che, a seguito del contraddittorio svolto, hanno a tal fine assunto rilevanza.

In mancanza di adesione si dovrà provvedere, con la stessa cura, alla motivazione di eventuali avvisi di accertamento indicando quale documentazione è stata esibita dal contribuente e quale ragionamento probatorio abbia svolto per motivare una quantificazione dei ricavi diversa da quella risultante dalla applicazione degli studi di settore. Dovranno essere spiegati e descritti, altresì, i passaggi logici che hanno indotto l’ufficio a respingere, in tutto o in parte, il ragionamento presuntivo elaborato dal contribuente. Si evidenzia, infine, che l’attendibilità delle procedure di elaborazione degli studi di settore non impedisce all’Amministrazione di svolgere l’azione di accertamento con le ordinarie procedure e di pervenire a risultati diversi da quelli degli stessi studi, anche nei confronti dei contribuenti che risultano congrui e coerenti. In tali casi, per evitare che i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore possano essere validamente opposti dai contribuenti, è necessario, però, che la determinazione dei maggiori ricavi o compensi si fondi su obiettivi elementi e su una convincente ricostruzione logica ed argomentata dei ricavi o dei compensi stessi che tenga conto delle peculiarità della posizione soggettiva sottoposta a controllo. Ovviamente, in presenza della prova certa di ricavi omessi, non assumerà alcun rilievo la circostanza che il contribuente sia congruo e coerente rispetto agli studi di settore.

Come già precisato nella circolare 25/E del 14 marzo 2001, le risultanze degli studi di settore possono essere fatte valere, in fase di contraddittorio, per motivare e documentare idoneamente eventuali scostamenti tra l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati e quello presunto in base ai parametri. Infatti, gli studi di settore individuano non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma tengono anche conto dei fattori interni ed esterni all’attività che possono determinare una limitazione della capacità produttiva. Considerata l’efficacia degli studi di settore quale strumento di valutazione della effettiva situazione economica del soggetto, gli uffici potranno tenere in considerazione le risultanze degli stessi studi in sede di contraddittorio anche qualora siano stati approvati successivamente alla data di emanazione della citata circolare 25/E del 14 marzo 2001 e anche se ne sia stata prevista un’applicazione sperimentale. In sede di contraddittorio va tenuto presente che gran parte degli studi riguardanti le attività professionali, per stimare i compensi, tengono conto dell’anzianità professionale o dell’anno di inizio dell’attività. L’utilizzo di una versione di Ge.Ri.Co. elaborata per essere applicata ad un anno d’imposta successivo a quello da accertare, genera una sovrastima dei compensi attribuibili al contribuente in quanto gli stessi sono determinati sulla base di un’anzianità professionale superiore a quella effettiva.

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